Оценка результатов деятельности: применение анализа отклонений. Часть 3

Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел

Глава из книги Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел
"Основы бюджетирования и больше. Справочник по составлению бюджетов"
Издательство "Вершина"

Часть 1 :: Часть 2

Анализ отклонения прибыли

При анализе валовой прибыли изучаются причины, вызывающие ее изменение, соответствующие факторы отражаются в отчете и позволяют принять корректирующие меры.

Причины отклонения прибыли

  • Изменения в цене продажи и в затратах на единицу продукции.
  • Изменения в объеме продаж.
  • Изменения в ассортименте продаж.

Данные для согласования фактических операций с бюджетными значениями получаются на основе анализа изменений между фактическими и бюджетными операциями за текущий год, между фактическими операциями предыдущего года и соответствующими операциями текущего года. Могут рассматриваться изменения в валовой прибыли всей компании или выбранной продуктовой линии.

Для улучшения прибыльности изменения характера и структуры продаж так же важны, как и рост общего объема продаж. Например, если общий объем не изменяется по сравнению с запланированным по бюджету, но возрастает удельный объем продаж высокоприбыльной продукции, результатом становится более высокая прибыль. В частности, в мебельном бизнесе присутствует возрастающий спрос на дорогие и долговечные товары, приносящие большую прибыль на единицу, при этом общий объем продаж может и не увеличиваться. Расчет и анализ отклонений состава продаж - важная часть анализа прибыли, которая обеспечивает менеджмент компании информацией о том, с чем связано увеличение или уменьшение прибыли относительно показателей предыдущего года и почему фактическая прибыль отличается от запланированной.

За валовую прибыль (или маржинальную прибыль) обычно отвечают совместно менеджеры по продажам и менеджеры по производству. Менеджер по продажам отвечает за компоненту выручки, а менеджер по производству - за компоненту стоимости реализованной продукции, и, конечно, задачей высшего руководства является достижение целевой прибыли. Менеджер по продажам должен прочно удерживать цены, объем и ассортимент (состав) продаваемой продукции. Менеджеру по производству следует контролировать затраты на сырье, труд и накладные расходы, а также изготавливаемый объем. Менеджеру по закупкам необходимо придерживаться бюджетных закупочных цен на материалы. Менеджер по персоналу должен задействовать нужных людей по обоснованным ставкам заработной платы. Менеджер, который занимается внутренним анализом хозяйственной деятельности, следит за соблюдением соответствия показателей продаж и затрат бюджетным значениям для всех подразделений, прямо или косвенно участвующих в формировании прибыли.

Расчет отклонения набора производственных факторов очень похож на расчет отклонения структуры (ассортимента, состава) продаж. Если отклонение состава продаж - часть анализа прибыли, то отклонения состава материалов и состава труда, о которых мы говорили выше, входят в анализ отклонений затрат. Отметим, однако, что анализ отклонений нормативных затрат является частью анализа прибыли в более широком смысле. В производстве, где допускается взаимное замещение различных составляющих стоимости и предприятие работает на полной или почти полной мощности, от способов, которыми мы комбинируем различные виды материалов или различные категории рабочей силы, зависит степень контроля затрат и перспективы увеличения валовой прибыли. Далее необходимо проанализировать отклонение объема производства и разграничить воздействие на затраты изменений состава сырья и изменений состава рабочей силы.

Для контроля потребления ресурсов в производстве используются отклонения продуктивности материалов, рабочей силы и накладных расходов. В некоторых случаях вновь найденный состав производственного фактора может приводить к благоприятным или неблагоприятным отклонениям в выпуске готовой продукции. Обычно благоприятное отклонение состава компенсируется неблагоприятным отклонением продуктивности, и наоборот. Менеджеры по инженерной работе или по тестовым испытаниям должны следить за тем, чтобы очевидные преимущества, создаваемые какимлибо отклонением, не погашались результатом действия другого отклонения.

Анализ прибыли включает в себя тщательный расчет отклонений продаж и отклонений затрат. Отделяются друг от друга отклонения объема и состава и изучается их воздействие на прибыль. Каждому виду отклонений соответствует свой контур ответственности, возлагаемой на менеджеров, так как их анализ позволяет изнутри установить причины увеличения или уменьшения прибыли и пояснить, почему фактическая прибыль отличается от целевого значения. Анализ изменений валовой прибыли с помощью эффективной системы распределения ответственности, основанной на контроле отклонений затрат и продаж, - путь к максимизации прибыли. Ниже приводятся правила для расчета отклонений прибыли.

Анализ отклонений прибыли для единственного продукта:
Отклонение цены продаж = (Фактическая цена - Бюджетная плановая цена) x Фактический объем продаж;
Отклонение затрат в цене продаж = (Фактические затраты - Бюджетные или стандартные затраты) x Фактический объем продаж.

Отклонение объема продаж = (Фактический объем продаж - Бюджетный объем продаж) x Плановая цена.

Отклонение затрат в объеме продаж = (Фактический объем продаж - Бюджетный объем продаж) x Бюджетные или стандартные затраты на единицу.

Анализ отклонений прибыли для ассортимента продуктов:

Общее отклонение объема для случая единственного продукта объединяет в себе (1) отклонение состава продаж (ассортимента) и (2) отклонение количества продаж.

Соответствующие формулы для расчетов приведены ниже.

(1) Отклонение состава продаж (ассортимента) = (Фактический объем продаж в бюджетном или стандартном составе - Фактический объем продаж в фактическом составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу, где МП - маржинальная прибыль, ВП - валовая прибыль.

(2) Отклонение количества продаж = (Бюджетный или стандартный объем продаж в бюджетном или стандартном составе - Фактический объем продаж в бюджетном или стандартном составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу.

(3) Общее отклонение объема = Отклонение состава продаж (ассортимента) + Отклонение количества продаж = (Фактический объем продаж в фактическом составе - Бюджетный или стандартный объем продаж в бюджетном или стандартном составе) x Бюджетная или стандартная МП (или ВП) на единицу.

Отклонение цены продаж и отклонение стоимости продаж рассчитываются так же, как и в случае единственного продукта.

Как правило, подход, базирующийся на расчете маржинальной прибыли, предпочтительнее основанного на расчете валовой прибыли: при расчете валовой прибыли предполагается вычитание постоянных затрат, которые могут находиться вне контроля нефинансового менеджера.

 Согласно
бюджету, долл.
Фактические
данные, долл.
Отклонение,
долл.
 Изделие АИзделие ВИзделие АИзделие ВИзделие АИзделие В
Цена продажи105116+1?1
Количество10810800
Переменные производственные затраты4364?2?1
Постоянные производственные затраты3142?1?1
Производственная маржинальная прибыль на единицу6252?10
Валовая прибыль на единицу3110?2?1

В приведенном выше примере неблагоприятные отклонения производственной маржинальной прибыли в размере 1 долл. для изделия А и 0 долл. для изделия В являются более значимыми с точки зрения управления, чем неблагоприятное отклонение: 2 и 1 долл. валовой прибыли, так как менеджеры не управляют постоянными затратами.

ВАРИАНТ 11 (Анализ отклонения прибыли). Лыжный магазин Lake Tahoe продает лыжи двух моделей: модель X и модель Y. В 20X1 и 20X2 гг. магазин получил валовую прибыль в размере 246 640 и 211 650 долл. соответственно. Его владелец был неприятно удивлен: общий объем продаж и по количеству и по стоимости в 20X2 г. был больше, чем в 20X1 г., а валовая прибыль снизилась. Ниже показан отчет о результатах работы магазина в 20X1 и в 20X2 гг. В стоимость единицы реализованной продукции не включены постоянные затраты.

 Модель ХМодель Y
ГодЦена продажи, долл.Себестоимость единицы реализованной продукции, долл.Объем продаж, штукВыручка, долл.Цена продажи, долл.Себестоимость единицы реализованной продукции, долл.Объем продаж, штукВыручка, долл.
11501102800420 0001721212640454 080
21601252650424 0001761352900510 400

Далее мы объясним, почему валовая прибыль снизилась на 34 990 долл., и приведем детальный анализ отклонений цены и объема продаж, а также отклонения затрат. Мы также покажем, как общее отклонение объема распадается на отклонение цены и отклонение количества.

Отклонения цены и объема продаж отражают воздействие на МП (или ВП) компании изменений в цене и объеме реализации соответственно. Условие неизменности затрат при расчете отклонений используется для того, чтобы выделить изменения именно в цене и объеме. Отклонения затрат в цене продаж и затрат в объеме продаж рассчитываются аналогичным образом при условии постоянных цены и объема. Ниже приводится расчет этих отклонений для лыжного магазина Lake Tahoe.

Отклонение цены продаж, долл.

Фактические продажи в 20Х2 г.: 
Модель Х 2650 x 160 долл. = 424 000 
Модель Y 2900 x 176 долл. = 510 400934 400
Фактические продажи в 20Х2 г. по ценам 20Х1 г.: 
Модель Х 2650 x 150 долл. = 397 500 
Модель Y 2900 x 172 долл. = 498 800896 300
 +38 100

Отклонение объема продаж, долл.

Фактический объем продаж 20Х2 г. по ценам 20Х1 г.896 300
Фактический объем продаж 20Х2 г. по ценам 20Х1 г. 
Модель Х 2800 x 150 долл.= 420 000 
Модель Y 2640 x 172 долл. = 454 080874 080
 +22 220

Отклонение затрат в цене продаж, долл.

Фактическая стоимость продаж в 20Х2 г.: 
Модель Х 2650 x 125 долл. = 331 250 
Модель Y 2900 x 135 долл. = 391 500722 750
Фактическая стоимость продаж в 20Х2 г. при уровне затрат 20Х1 г.: 
Модель Х 2650 x 110 долл. = 291 500 
Модель Y 2900 x 121 дол. = 350 900642 400
 ?80 350

Отклонение затрат в объеме продаж, долл.

Фактический объем продаж 20Х2 г. при уровне затрат 20Х1 г.:642 400
Фактический объем продаж 20Х1 г. при уровне затрат 20Х1 г.: 
Модель Х 2800 x 110 долл. = 308 000 
Модель Y 2640 x 121 долл. = 319 440627 440
 ?14 960

Общее отклонение объема = Отклонение объема продаж - Отклонение затрат в объеме продаж = 22 250 долл. - 14 960 долл. = +7260 долл.

Общее отклонение объема рассчитывается как сумма отклонения состава продаж плюс отклонение количества продаж, как показано ниже.

Отклонение состава продаж, долл.

 Фактический объем продаж 20Х2 г. в ассортименте 20Х1 г.*Фактический объем продаж 20Х1 г. в ассортименте 20Х1 г.РазницаВаловая прибыль 20Х1 г. на единицу продукцииОтклонение
Модель Х28572650?207408280
Модель Y26932900+20751+10 557
 55505550  +2277
*Соответствует стандартному или бюджетному пропорциональному составу 20Х1 г.: 51,47 %
(или 2800/5440 = 51,47 %) на 48,53 % (или 2640/5440 = 48,53 %), отнесенному на фактический объем продаж в размере 5550 единиц.

Отклонение количества продаж, долл.

 Фактический объем продаж 20Х2 г. в ассортименте 20Х1 г.Фактический объем продаж 20Х1 г. в ассортименте 20Х1 г.РазницаВаловая прибыль 20Х1 г. на ед. продукции, долл.Отклонение
Модель Х28572800?5740+2280
Модель Y26932640+5351+2703
 55505440  +4983

Благоприятное общее отклонение объема достигается за счет благоприятного изменения состава (ассортимента) продаж в результате увеличения удельной доли продаж модели Y и благоприятного роста на 110 единиц объема продаж, как показано ниже.

Отклонение состава продаж+2277
Отклонение количества продаж+4983
 +7260

Однако при этом сохраняется уменьшение валовой прибыли на 34 990 долл., которое объясняется следующими причинами.

 Доходы, долл.Потери, долл.
Доход, благодаря увеличению продажной цены+38 100 
Потери изза возрастания затрат в цене продаж ?80 350
Доход, благодаря возросшему количеству продаж+4983 
Доход, благодаря изменению состава продаж+2277 
 +45 360?80 350
Отсюда, чистое уменьшение валовой прибыли
(80 350 - 45 360)
 ?34 990

Несмотря на возрастание цены и объема продаж, а также благоприятное изменение ассортимента (состава) продаж, лыжный магазин закончил 20X2 г. с потерей в 34 990 долл. по сравнению с результатами 20X1 г. Главным объяснением потерь стало значительное увеличение себестоимости реализованной продукции (стоимости продаж), что получило свое отражение в неблагоприятном изменении затрат в цене продаж на 80 350 долл. Магазину следует пристально изучить картину затрат. Даже если в стоимость реализации на единицу продукции включаются только переменные затраты, для того чтобы сократить контролируемые расходы важно изучить как переменные, так и постоянные затраты. Понятно, что при этом следует установить персональную ответственность за элементы затрат. На предприятиях розничной торговли, к которым относится лыжный магазин, целесообразно также тщательно изучить операционные затраты и, в частности, расходы на рекламу и оплату работников магазина.

ВАРИАНТ 12 (Отклонения состава и количества продаж). Компания Shim & Siegel, Inc. продает два вида товаров: С и D. Бюджетированная МП на единицу составляет для товара С ? 3 долл., для товара D ? 6 долл. В текущем месяце в бюджете запланирован объем продаж: товар С - в количестве 3000 штук и товар D - в количестве 9000 штук, всего 12 000 штук. Фактический общий объем продаж равняется 12 200 штук, из которых 4700 штук приходится на товар С и 7500 штук - на товар D. Рассчитаем отклонение объема продаж и выделим в нем две составляющие: отклонение количества продаж и отклонение состава (ассортимента) продаж.

Ниже рассчитано отклонение объема продаж. Как можно увидеть, несмотря на то что общий объем продаж вырос на 200 штук, изменение ассортимента продаж привело к неблагоприятному отклонению объема продаж в 3900 долл.

Отклонение объема продаж, долл.

 Фактический объем продаж в фактическом ассортиментеНормативный объем продаж в бюджетном ассортиментеРазницаБюджетированная МП на единицуОтклонение
Товар С47003000+17003+5100
Товар D75009000?15006?9000
 12 20012 000  ?3900

В фирмах, торгующих товаром в ассортименте, в отклонении объема продаж выделяются две составляющие: отклонение количества продаж и отклонение состава продаж, расчет которых приведен ниже.

Отклонение количества продаж, долл.

 Фактический объем продаж в бюджетном ассортиментеФактический объем продаж в фактическом ассортиментеРазницаСтандартная МП на единицуОтклонение
Товар С30503000+503+150
Товар D91509000+1506+900
 12 20012 000  +1050

Отклонение состава продаж, долл.

 Фактический объем продаж в бюджетном ассортиментеФактический объем продаж в фактическом ассортиментеРазницаСтандартная МП на единицуОтклонение
Товар С30504700+16503+4950
Товар D91507500?16506?9900
 12 20012 200  +4950

Каждая из составляющих отклонения объема продаж отражает индивидуальное воздействие на МП или ВП: отклонение количества продаж - влияние изменения стандартного объема продаж, а отклонение состава продаж - влияние изменения в ассортименте по сравнению с запланированным в бюджете. В примере компании Shim & Siegel, Inc. отклонение количества продаж получилось благоприятным и равным +1050 долл., а отклонение состава продаж - неблагоприятным и равным №4950 долл., что говорит о том, что благоприятное увеличение объема продаж на 200 штук достигается с помощью неблагоприятного изменения в ассортименте продаж, а именно - увеличения доли продаж товара С, низкоприбыльного по сравнению с товаром D.

Обратите внимание, что отклонение объема продаж в №3900 долл. представляет собой алгебраическую сумму двух отклонений.

Отклонение количества продаж, долл.+1050
Отклонение состава продаж, долл.?4950
 ?3900

Отметим, что залог успеха компании, торгующей ассортиментом товара, - акцент на продажах товаров с высокой прибылью. Увеличение объема продаж - это одна сторона медали, а другая - продажа высокоприбыльных товаров.

Данная компания должна обратить внимание на увеличение продаж товара D, так как неблагоприятное отклонение объема, равное 3900 долл. - это результат неблагоприятного изменения ассортимента в сторону увеличения доли менее прибыльного товара.

Возможны следующие меры.

  • Увеличение рекламного бюджета для последующих периодов с целью продвижения товара D.
  • Внедрение плана стимулирования работников, основанного на выплатах комиссионных прежде всего за проданное количество высокоприбыльного товара D, а не за его долю в общем объеме продаж. Возможен пересмотр существующего плана по стимулированию работников.
  • Обеспечение лучших условий продажи товара D в кредит, что может увеличить объем его продаж.
  • Уменьшение цены продажи товара D до уровня, пока он, с одной стороны, остается высокоприбыльным товаром в ассортименте, а с другой - позволяет увеличить объем реализации в соответствии с ценовой эластичностью спроса на товар D.

Непроизводственная деятельность

Если непроизводственная деятельность приобретает повторяющийся характер и своим результатом имеет однородный продукт, ее можно стандартизировать. Способы оценки и применения нормативов, которые используются для непроизводственной деятельности, аналогичны методам описания производственной деятельности. Могут использоваться нормативы для офисного персонала, занятого обработкой заказов, и оцениваться единичные затраты на работу. Менеджер по продажам сравнивает фактические затраты на обработку заказов с нормативными, оценивает отклонение и принимает корректирующие меры. Чтобы оценить работу отдела платежей, подсчитывается количество подготовленных платежных документов: счетовфактур и накладных. В этом случае единичные затраты на работу основываются на оценке переменных расходов.

Анализ отклонений используется в непроизводственных компаниях, в частности в организациях, относящихся к сфере услуг. Так как в этом случае результатом деятельности предприятия не является продукция, в качестве меры объема выпуска используются другие единицы измерения, например затраченное время, а доходом считается плата за услуги. Смысл отклонений затрат тот же, что и в производственных компаниях: бюджетные затраты против фактических затрат. Отклонение валовой или маржинальной прибыли также определяется как разница между бюджетными и фактическими значениями.

Обычно фирмы по оказанию услуг используют для описания своей деятельности отклонения в количественном, а не в стоимостном выражении. Примеры таких отклонений - количество обслуженных клиентов и отношение объема сделок с конкретным видом клиентов к общему объему сделок.

Пример отчета по анализу отклонений для предприятия сферы услуг

Для предприятий сферы услуг могут подготавливаться специальные отчеты по отклонениям затрат, в частности, таковым является отчет по поступлению оплаты от клиентов, в котором анализируются отклонения по затраченному времени и расходам на выполнение операций.

 Отклонение по времени обработкиОтклонение по затратам на обработку
Операция (подготовка соответствующего документа)  
Заказ на поставку  
Квитанция об оказании услуг  
Счетфактура  
Чек  
Накладная и сопровождающий документ  

Только в крупных компаниях имеет смысл анализировать отклонения для указанных выше операций, так как значительный объем деятельности предусматривает систематизацию и анализ повторяющихся процедур.

Отклонение для оценки маркетинговых усилий

Прежде чем устанавливать маркетинговый стандарт в заданном регионе, необходимо оценить предшествующие, текущие и будущие условия: как внутренние, так и являющиеся следствием географического положения. Нормативы изменяются в зависимости от географического положения. Для заданной модели дистрибуции при формализации стандартных затрат на транспортировку выбираются маршруты доставки с наименьшей стоимостью.

Нормативы на затраты по рекламе в конкретном регионе зависят от выбранных медиасредств, которые, в свою очередь, определяются целевой аудиторией и особенностями конкуренции.

Могут быть стандартизованы некоторые прямые затраты на продажу, в частности презентация товара, для которой определяется стандартное время на запрос о продаже. Прямые расходы на продажи следует нормировать относительно общего расстояния поездок на выполнение поступивших заказов и их частоты. Если комиссионные по продажам зависят от достигнутого объема продаж, стандарты могут устанавливаться на основе процента от чистого объема продаж.

Так как прошлая деятельность может быть неэффективной, то стандарты лучше устанавливать на базе хронометрирования и изучения трудовых движений, нежели основываясь на предыдущих результатах. Отклонения затрат на продажи могут относиться к региону, товару, конкретному исполнителю.

Отклонения в затратах на продажу

В отличие от компаний, которые производят стандартный ассортимент продукции для ограниченного набора известных покупателей, контроль затрат на продажу играет важную роль для компаний, изготавливающих потребительские товары для конкурентного рынка. Такой рынок требует значительных затрат на рекламу и организацию продаж. Отклонение затрат на продажи соответствует фактическим затратам против затрат согласно гибкому бюджету.

Предположим, фактические затраты равны 88 000 долл., а согласно гибкому бюджету имеем: 40 000 долл. + (5 % x Объем продаж) = (Доставка 0,03 долл. на единицу).

Если объем продаж равен 500 000 долл. и доставлено 100 000 единиц продукции, затраты согласно гибкому бюджету составляют: 40 000 долл. + (5 % x 500 000 долл.) + + (0,03 долл. x 100 000) = 68 000 долл.

В итоге - неблагоприятное отклонение в размере 20 000 долл. Вероятно, необходимо изучить деятельность по рекламе и доставке, расходы на которую в большой степени предоставляются на усмотрение менеджеров по маркетингу.

Возможно дальнейшее улучшение отклонения по затратам на продажи. Каждый элемент этих затрат (на рекламу, доставку, выплату комиссионных, командировочных) может быть проанализирован с точки зрения разницы между фактическими и бюджетными затратами.

Выполнение работ по продажам

Фактический объем продаж может не являться наилучшей мерой оценки выполнения работ персонала по продажам: он не учитывает различные региональные возможности. Кроме того, большой объем продаж может достигаться при условии высоких затрат на продажу, определяя низкую прибыль. Тенденции в организации продаж из года в год служат оценкой деятельности персонала по продажам и определяют изменения в работе. При этом, однако, мы не принимаем во внимание покупательский спрос, потенциальные рынки, ассортимент товара и влияние цен.

Нормативы по расходам на командировку устанавливаются на основе общего расстояния поездок на выполнение поступивших заказов и их частоты. Нормативы расходов на собственный автомобиль продавца могут устанавливаться в виде затрат на километр пробега и затрат в день. Представительские расходы и подарки базируются на количестве, потенциале покупателей, а также объеме сделки. Нормативы могут выражаться в сумме затрат на покупателя или на доллар чистых продаж. Отметим, что нормативы на затраты по продажам вызывают недовольство менеджеров по продажам, так как их отрицательно встречает персонал по продажам. Эти стандарты также не учитывают объем и ассортимент продаж. Хороший показатель работы продавцов - прибыльность, которая рассчитывается как:

Объем продаж - Переменная составляющая стоимости продаж - Расходы на продажи, отнесенные на одного продавца.

Здесь мы не учитываем региональные условия.

Для контроля затрат персонала по продажам и расчета прибыли, получаемой различными категориями продавцов, следует использовать показатели выполнения работ и нормативные затраты. Далее, объем продаж, затраты и прибыль должны быть классифицированы в зависимости от методов продаж (т. е. персональные продажи, продажи по телефону, по почте).

Также для отдельных продавцов может выполняться анализ точки безубыточности. Чем выше прибыль от розничной продажи, тем выше должны быть комиссионные продавцов. Для всех квот следует указывать желаемый ассортимент продаж.

При контроле маркетинговых затрат и принятии решений относительно расширения или сокращения регионов продаж и ассортимента продукции критичным является сопоставление постоянных и переменных затрат.

К постоянным маркетинговым затратам относятся заработная плата административного аппарата, персонала по складу и персонала по доставке, а также арендная плата и страховка. Переменные маркетинговые затраты включают в себя расходы на обработку, складирование и доставку товаров, которые зависят от объема продаваемой продукции. Также переменный характер имеют заработная плата и комиссионные, выплачиваемые продавцам, представительские расходы.

Маркетинговые затраты сложно планировать: они существенно меняются при появлении новых рыночных условий, например, при изменении каналов сбыта. Также трудно предсказать приверженность покупателей торговой марке. Главное, что мы хотим отметить здесь, это то, что маркетинговые затраты гораздо сложнее предвидеть и проанализировать, чем производственные, поэтому маркетинговые затраты носят ориентировочный характер.

Пример отчета по выполнению маркетинговых операций

Примерный вид отчета по выполнению маркетинговых операций, составленный для менеджера по маркетингу, приведен ниже.

  По бюджетуПроцентФактПроцентОтклонение
Выручка, долл.      
Вычесть:Переменная составляющая себестоимости продаж     
Операционная маржинальная прибыль, долл.     
Вычесть:Переменная составляющая затрат на дистрибуцию     
Маржинальная прибыль, долл.     
Вычесть:Постоянные затраты по региону     
Контролируемая региональная маржинальная прибыль     
Вычесть:Постоянные затраты по маркетингу (затраты на содержание центральной администрации по маркетингу, общие рекламные кампании и пр.)     
Маркетинговая маржинальная прибыль, долл.     

Примерный вид отчета по выполнению маркетинговой работы, составленный для регионального менеджера по продажам.

  По бюджетуПроцентФактПроцентОтклонение
Выручка, долл.      
Вычесть:Переменная составляющая себестоимости продаж     
Операционная маржинальная прибыль, долл.     
Вычесть:Переменная затраты на дистрибуцию (комиссионные персоналу по продажам, перевозка)     
Маржинальная прибыль, долл.     
Вычесть:Постоянные затраты по региону (зарплата продавцам, представительские расходы и командировки, местная реклама)     
Контролируемая региональная маржинальная прибыль, долл.     

Менеджер по маркетингу несет ответственность за переменную составляющую нормативной себестоимости продаж, затраты на дистрибуцию (упаковку, перевозку, администрацию по маркетингу) и объем продаж. Переменная составляющая нормативной себестоимости продаж выделяется для того, чтобы исключить из зоны маркетингового рассмотрения положительные и отрицательные моменты, относящиеся к производству. Ниже предлагается примерный вид отчета.

Выручка
Вычесть: Переменная составляющая нормативной себестоимости продаж
Вычесть: Затраты на дистрибуцию
Прибыль

Значение прибыли соответствует объему маркетинговых усилий, покрывающему постоянные производственные и административные затраты.

Как проанализировать отклонения в работе продавцов

Эффективность деятельности по продажам оценивается применительно к региону с изучением затраченного времени и произведенных расходов.

ВАРИАНТ 13.Имеются следующие данные по продажам (долл.).

Плановые затраты240 000
Нормативное количество дней работы продавцов2000
Нормативная ставка в день для продавцов120
Фактические затраты238 000
Фактическое количество дней работы продавцов1700
Фактическая ставка в день для продавцов140
Отклонение общих затрат, долл. 
Фактические затраты238 000
Плановые затраты240 000
 +2000

Рассматриваются две составляющих контролируемого отклонения: отклонение количества дней работы продавцов и отклонение затрат продавцов.

Отклонение количества дней работы продавцов: (Фактическое количество дней против Нормативного количества дней) x Нормативная ставка в день (1700 против 2000 x 120 долл.) + 36 000 долл.

Отклонение получилось благоприятным, так как в регионе работали меньше по времени, чем ожидалось.

Отклонение затрат на оплату труда продавцов: (Фактическая ставка в день против Стандартной ставки в день) x Фактическое количество дней (140 долл. против 120 долл. x 1700) - 34 000 долл.

Получилось неблагоприятное отклонение, поскольку возросла фактическая ставка в день по сравнению с запланированной.

ВАРИАНТ 14. Продавец предложил товар 55 покупателям и продал товар на сумму 2800 долл. в среднем каждому. Стандартное количество покупателей равно 50, а стандартный объем продаж — 2400 долл. Ниже представлен анализ отклонений.

Общее отклонение, долл. 
Фактическое число покупателей x Фактический объем продаж: 55 x 2800 долл.154 000
Стандартное число покупателей x Стандартный объем продаж: 50 x 2400 долл.120 000
 34 000

Отклонение в 34 000 долл. распадается на следующие составляющие.

Отклонение числа покупателей, долл. 
(Фактическое число покупателей против Стандартного числа покупателей) x x Стандартный объем продаж (55 долл. против 50 x 2400 долл.)12 000
Отклонение объема продаж, долл.
(Фактический объем продаж против Стандартного объема продаж) x Стандартный объем продаж (2800 долл. против 2400 x 50)20 000
Совместное отклонение, долл.
(Фактическое число покупателей против Стандартного числа покупателей) x x (Фактический объем продаж против Стандартного объема продаж)
(55 против 50) x (2800 долл. против 2400)
2000

Дополнительными показателями для оценки эффективности деятельности по продажам являются выполнение квоты по объему продаж, количество заказов от имеющихся и новых покупателей, прибыльность на заказ и функция «затраты продавцов/достигнутый объем продаж».

Следует рассчитывать затраты на продажу по отношению к чистой прибыли, затраты на продажу по отношению к объему продаж (по стоимости и количеству) и анализировать тенденции. Правомочны ли затраты на продажи в свете полученного дохода? Не вышли ли затраты за возможные пределы, свидетельствуя о плохом управлении и нарушении контроля?

Отклонения по затратам на складирование

Нормативы на прямой труд на складирование могут выражаться с помощью затрат на единицу складируемого груза (по количеству и по весу), затрат на выполненный заказ и затрат на отгрузку.

Отклонения затрат по складированию рассчитываются с помощью анализа затрат на единицу складирования и ожидаемого количества заказов.

ВАРИАНТ 15. Информация по товару

Плановые затраты, долл.12 100
Нормативное количество заказов, долл.5500
Нормативные затраты на единицу, долл.2,20
Фактические затраты, долл.14 030
Фактическое количество заказов, долл.6100
Фактические затраты на единицу, долл.2,30
Общее отклонение затрат на складирование 
Фактические затраты, долл.14 030
Плановые затраты, долл.12 100
 –1930

Общее отклонение разбивается на две составляющие: отклонение количества заказов и отклонение в затратах.

Отклонение количества заказов: (Фактическое количество заказов против Нормативного количества заказов) x Нормативные затраты на единицу
(6100 против 5500) x 2,20 долл. = –1320 долл.

Отклонение в затратах: (Фактические затраты на единицу против Нормативных затрат на единицу) x Фактическое количество заказов
(2,30 долл. против 2,20 x 6100) = –610 долл.

Отклонения по административным расходам

По мере развития бизнеса возникает тенденция увеличения административных расходов, иногда они становятся слишком значительными. Однако расходы на центральный офис и администрацию обычно относятся к постоянным затратам, и поэтому меньше нуждаются в управлении со стороны нефинансовых менеджеров. Сравнение бюджетных и фактических затрат может выполняться ежеквартально или ежегодно соответствующим подразделением или другой структурной единицей. Ниже приведен перечень нормативов на административные расходы.

Административная функцияЕдиница измерения нормативы
Обработка заказовКоличество обработанных заказов
Выписывание счетовфактурКоличество счетов
Заполнение чековКоличество заполненных чеков
Канцелярская работаКоличество обработанных документов
Регистрация покупателейКоличество регистраций
Подготовка приказовКоличество приказов
Работа с персоналомКоличество нанятого персонала
Выплата заработной платыКоличество работников

В ведении высшего руководства находятся отклонения тех административных затрат и затрат на продажи, которые относятся к статьям расходов на неосновную деятельность. Эти статьи включают в себя налоги и страхование. Затраты на административную функцию по обработке данных высшим руководством и центральным офисом могут отражаться в соответствующих отчетах о выполнении работ. Выполнение работ может также оцениваться на нефинансовой основе, например, с помощью количества документов завершенного делопроизводства, выполненных телефонных звонков и составленных счетовфактур. Можно выделить отклонения между финансовыми и нефинансовыми факторами и проанализировать их.

Капиталовложения

В отчетах по анализу отклонений, полезных для контроля капиталовложений, сравниваются как фактические бюджетные затраты, так и фактические и бюджетные периоды, соответствующие различным уровням активности. Эти отчеты помогают менеджерам принимать ресурсосберегающие, корректирующие решения, как, например, изменения в расписании строительства. За то, чтобы затраты на строительство и периоды строительства соответствовали бюджетным значениям, несет ответственность руководитель проекта. Внутренние элементы проекта также следует анализировать. Для оценки результатов и эффективности финансового планирования можно сравнить ожидаемый и фактический периоды капиталовложений. Также сопоставляются ожидаемый и фактический потоки денежных средств по проекту.

Отчеты по анализу отклонений

Отчеты по выполнению работ подготавливаются с целью вычисления разницы между фактическими и бюджетными показателями:

  • для производства по затратам, количеству и качеству;
  • выручки;
  • прибыли;
  • инвестиций;
  • оборачиваемости активов;
  • прибыли на доллар продаж;
  • доли рынка;
  • темпа роста.

В отчетах по отклонениям скорее ставятся вопросы, чем даются ответы на них. Например, что явилось причиной сокращения объема продаж: недостаток прилагаемых усилий или неспособность производства изготавливать продукцию?

Данные в отчетах по анализу отклонений могут быть выражены не только в долларах, но и в процентах, отношениях, с помощью графики и хроники (например, конкретных экономических циклов).

Отчеты по выполнению работ служат для мотивации нефинансовых менеджеров и работников предприятия к изменению своих планов и деятельности в случае возникновения отклонений. Отчеты следует готовить в сжатой конкретной форме, отражающими потенциальные проблемы и возможности, а также содержащими пояснения и комментарии относительно отклонений.

Периодичность подготовки отчетов и степень их детализации зависят от менеджера, для которого подготавливается отчет, и от природы затрат. Менеджер по производству нуждается в ежедневной информации о производственных операциях, для руководителя завода данные могут подготавливаться один раз в неделю, а вицепрезидент по производству может работать с показателями, которые обновляются ежемесячно. Чем дальше руководитель удален от операционного уровня, тем больше временной интервал между последовательными отчетами. Также по мере возрастания уровня руководства усиливается обобщение данных и все больше показателей представляется в суммарном виде.

Отчеты по выполнению работ зависят от структуры управления организации, и их следует составлять на основе организационной схемы компании. Так, в отчетах, составляемых для первого вицепрезидента, отражается полная деятельность компании и весь получаемый доход. Сфера интереса менеджера по производству — эффективность производственной деятельности, а менеджера по маркетингу — функции дистрибуции и продаж. Директор завода должен получать информацию о выпуске продукции заводом и соответствующем доходе, в то же время руководителей подразделений внутри завода интересуют данные по реальному выпуску и доходу, а также затратам, относящимся к подразделениям.

Отчеты по выполнению работ должны содержать аналитическую информацию. Она составляется с помощью оценки входных данных, в частности заказов на работу, запросов на материалы и карточек, используемых рабочими. Выявляются причины неэффективности и превышения затрат, такие как работа оборудования с перебоями, низкое качество материалов.

Для рабочей силы рассчитывается отношение объема выпуска к прямым трудозатратам (в человекочасах), оно служит мерой продуктивности. Кроме того, индивидуальная или машинная выработка сравнивается с нормативным значением, установленным в начале отчетного периода. Таким образом, измеряется производительность выполнения операций. Также на основе сравнения фактических и стандартных человекочасов определяется производительность рабочей силы.

Менеджер отделения в общем случае контролирует лишь переменные затраты, но не постоянные. Некоторые постоянные затраты контролируются менеджером следующего относительно отделения уровня, в частности, — выплата дополнительного вознаграждения. Эти затраты должны оцениваться отдельно, так как менеджер отделения не несет за них ответственность. Могут быть другие примеры, когда менеджер отделения контролирует затраты на аренду, относящиеся к постоянным расходам, и несет за них ответственность (хотя и не участвует в договоре аренды и формально не имеет никаких обязанностей).

Оценка деятельности подразделения по маркетингу

Информацию по доходу, затратам и прибыльности необходимо классифицировать по ассортименту товаров, покупателю, отраслевому сегменту, географическому положению, каналам дистрибуции, виду маркетинговых усилий и среднему размеру заказа. Следует оценивать также новый товар с точки зрения соотношения риск/прибыльность. Анализ конкурентного положения выполняется с помощью описания сильных и слабых сторон.

Эффективность деятельности по продажам определяется с помощью вычисления набора показателей: выручка, зарабатываемая продавцом, частота поступления заказов, стимулирование продаж, затраты на персонал по продажам и отношение стоимости заказов к затраченному на них времени. Работа по продвижению товара на рынок выражается с помощью расчета выручки, маркетинговых затрат и прибыли до, в течение и после приложения соответствующих усилий, а также с помощью обсуждения реакции конкурентов.

Эффективность рекламной деятельности измеряется через объем продаж на доллар вложения в рекламное средство, а также посредством анализа рекламных средств (например, целевая аудитория). Также составляются отчеты, сопровождающие гарантию и рекламации на товар.

Маркетинговые затраты подразделяются на затраты на продажи, продвижение товаров, хозяйственную деятельность, оценку кредита и администрирование (развитие продукта, исследование рынка). Процесс дистрибуции распадается на управление товарными запасами, обработку заказов, упаковку, складирование, отгрузку и транспортировку, хранение товаров под обеспечение ссуд и обслуживание покупателей.

Если затраты по маркетингу распределены по функциональным группам (например, регион, ассортимент, отраслевой сегмент), возникает необходимость их контроля. Для этого должны быть сбюджетированы затраты и соответствующие показатели, а в конце отчетного периода сопоставляются фактические и стандартные затраты.

Выводы

Анализ отклонений охватывает все стороны бизнеса, включая производство, маркетинг и сервисное обслуживание. Целесообразно выполнять анализ тех отклонений, выигрыш от коррекции которых превышает затраты на сами операции по анализу и коррекции. Отчеты по анализу отклонений следует составлять в стоимостном и процентном выражениях.

Анализ отклонений выявляет проблемы, подчеркивает возможности, способствует принятию решений и координации действий между подразделениями.

Значительные неблагоприятные отклонения следует проверить на принадлежность к контролируемым или неконтролируемым факторам со стороны нефинансовых менеджеров (к неконтролируемым относятся факторы, зависящие целиком от внешних обстоятельств). Если отклонение является контролируемым, менеджеру следует немедленно выполнить корректирующие операции по устранению проблемы и сопроводить их рекомендациями. Если возникло благоприятное отклонение, оно должно быть проанализировано так, чтобы закрепить положительный аспект в корпоративной политике. Далее устанавливается и поощряется лицо, ответственное за благоприятное отклонение.

Возможны различные уровни значимости отклонений.

  • Отклонение находится внутри допустимого интервала, поэтому не требуется никаких шагов по устранению недостатков.
  • Отклонение выходит за допустимые пределы, поэтому необходимо улучшить выполнение работ или сформулировать новые стандарты в свете последних обстоятельств.
  • Используется неверная модель принятия решений и постановки цели, поэтому необходимо разработать более адекватную модель.

В отчетах по выполнению работ должно отражаться, в каких случаях деятельность расходится со стандартной, а также тенденции в получаемых результатах выполнения работ и причины отклонений с соответствующими объяснениями менеджеров. Системы подготовки отчетов в разных компаниях отличаются друг от друга по периодичности и срокам подготовки, уровню детализации, усреднению данных, распространению среди персонала, а также календарному контролю и учету отклонений. Отклонения могут оцениваться на уровне отделения, подразделения, центров затрат.

Если установлена совместная ответственность за отклонение, корректирующие действия также должны выполняться сообща. В случае когда исправление неблагоприятных отклонений вызывает конфликт с корпоративной политикой, последняя должна быть пересмотрена и, возможно, изменена. Если же политику не меняют, отклонение следует считать неконтролируемым.

При постоянном неблагоприятном отклонении, даже если оно не выходит за пограничные значения, возможно, что менеджер захочет исследовать отклонение. Отклонения могут служить индикаторами проблем, связанных с плохим управлением и разнообразными потерями. Накапливающийся эффект от повторяющегося незначительного неблагоприятного отклонения может оказаться крайне разрушительным.