Бюджетирование по процессам

А.П.Ваганов

Ваганов А.П.
Ведущий специалист
ОАО «Новорослесэкспорт»


Комментарий эксперта ITeam: При построении бюджетной модели компании важно определить, кто и какую информацию должен получать из системы бюджетного управления. От этого во многом зависит, в каких аналитических разрезах должны планироваться и учитываться данные. Процессный разрез необходим, прежде всего, в холдинговых структурах, где происходит распределение функций между отдельными бизнес-единицами и подразделениями компании.

Старший консультант консалтинговой компании ITeam
Сергей Бежин


Сегодня вопрос быть или не быть бюджетированию на предприятии уже не ставится, ответ практически во всех случаях положительный. На это есть много причин: наследие прошлого, требования владельцев предприятия, или просто понимание - «так надо». Но на многих ли предприятиях используется бюджетирование как основной способ управления предприятием? Насколько методология бюджетирования на предприятии применима в плане управления? Дает ли бюджетирование всю информация для управления ресурсами? Используются ли все инструменты бюджетирования в полной мере? Ответ, к сожалению, в большинстве случаев отрицательный.

Методика бюджетирования на многих предприятиях существует в неизменном (или с небольшими поправками) виде в течение многих лет. Методология, составленная несколько лет назад, соответствует требованиям многолетней давности и такая информация малоприменима для управления, как и информация классического бухгалтерского учета. Принимать решения на основе этих данных можно, но имеющаяся информация или не соответствует специфическим требованиям предприятия, т.к. построена на основе регламентных положений, или опаздывает по срокам, и для управления используется мертвая отчетность или не гибкая, скованная действующим законодательством. Как следствие, часто бюджетный учет на предприятии существует сам по себе, планово - бюджетная служба прилагает титанические усилия, разбираясь с данными бухгалтерского учета и пытаясь изменить их для целей бюджетирования. Бухгалтерия, как может, сопротивляется, т.к. у них свои, отличные цели и задачи. Я думаю, знакомая ситуация для многих предприятий.

Ряд предприятий строит бюджетный учет на основе бухгалтерского учета и пытается свести весь учет к равенству: -бюджетный учет = бухгалтерский учет?, меняются только формы представления информации. Такой подход не совсем корректный. Для принятия управленческих решений необходимо многосторонне рассмотреть ситуацию. Одну и ту же проблему, вопрос, объект или действие оценить с различных уровней. В этом и должен помочь бюджетный учет, он должен смотреть на те же данные, что и бухгалтерский учет, но под другим углом, тогда будет создана необходимая база для принятия быстрых и корректных решений.

Конечно, нельзя сказать, что бюджетирование в таком (старом) виде совсем плохо и неприменимо, у него есть и положительные стороны: многолетняя выверенная методология, действующая система в отличие от новой, которую надо только создать, привычная и понятная для высшего менеджмента база для принятия решений. Внедрение новой системы процесс сложный и, как правило, болезненный, он подвержен риску не быть доведенным до логического конца, и предприятие, в итоге, потратив большие усилия и денежные средства, может не достигнуть ожидаемого результата (особенно на эффективность внедрения влияет человеческий фактор). Принимать решение о внедрении новой системы имеет смысл только тогда, когда старая система себя полностью изжила: или не отражает необходимых данных для принятия решений, или не соответствует требованиям высшего менеджмента.

Ошибки, возникающие на этапе изменения бюджетного учета на предприятии известны, подробно описаны во многих статьях, методических изданиях и книгах по бюджетированию, но это не мешает совершать их снова и снова, особенно на предприятиях, решивших изменить существующий учет собственными силами.

На взгляд автора и классический современный бюджетный учет нуждается в дополнительной доработке для целей управления. Хотя он обладает многими важными факторами для принятия решений:

  • Наличие полного цикла управления: планирование, реализация, контроль, анализ.
  • Учет по центрам финансовой ответственности и центрам финансового учета.
  • Наличие различных форм бюджетов;
  • Управление по целевым показателям, закрепленных в бюджетах;
  • Циклический учет (учет по периодам) и др.

Этих данных часто бывает недостаточно для принятия управленческих решений и для отражения полной картины существующего состояния на предприятии. Конечно, все зависит от структуры и специфики бизнес - процессов, и для многих предприятий этого будет вполне достаточно.

Крупное предприятие это разветвленная структура со множеством подразделений и сложными межструктурными связями. Предприятие можно представить как совокупность определенных процессов или функций:

  • функция или процесс (далее можно рассматривать эти понятия как синонимы) по руководству предприятием;
  • функция энергоснабжения предприятия;
  • функции ведения кадрового учета, производства и обеспечения безопасности и т.д.

Как правило, все функции сгруппированы по отделам или управлениям, но один и тот же отдел может быть задействован в нескольких процессах, например, транспортный участок занят перевозками основных и вспомогательных подразделений, а также руководства, или один и тот же отдел может выполнять несколько разных функций, например, отдел информатики и связи, выполняет функции по обеспечению телефонной связи, ремонтов компьютерной техники, сопровождения или разработки программ.

Учет затрат только по местам их возникновения недостаточен. На нашем примере трудно будет принять решения о целесообразности повышения или снижения затрат, о перерасходе или экономии денежных средств отдельно взятым отделом. Если отдел нуждается в увеличении финансирования, то у руководства возникает вопрос: «Для чего» Для каких целей??, можно переформулировать это вопрос: «На какие процессы или функции предприятия отнесутся эти затраты»?. Например, для отдела информатики и связи, в нашем примере, это будет телефонная связь, ремонт техники или разработка новой программы. Как правило, все эти затраты будут сгруппированы в бюджете административных расходов, если для производства то -бюджете производства. Конечно, можно пойти путем дробления бюджетов на более мелкие, вплоть до бюджета одного работника. Но это приведет к очень сложной бюджетной структуре, которая потеряет гибкость и усложнит учет.

Выходом из сложившейся ситуации может быть применение Activity-Based Budgeting (ABB) - бюджетирования построенного на процессно-ориентированном подходе (попроцессное или функциональное бюджетирование). Попроцессное бюджетирование - достаточно новый подход к бюджетированию, но он достаточно мало распространен, не в последнюю очередь из-за нежелания компаний делиться технологиями, которые они считают своим конкурентным преимуществом.

Далее рассмотрена модель и порядок внедрения функционального бюджетирования на производственном предприятии. Необходимо отметить, что данная модель отличается от классической модели ABB, и данный материал нельзя рассматривать как методический материал по внедрению ABB. Данная методика была разработана для нужд конкретного предприятия и заимствовала необходимые подходы различных методик.

Планируя бюджетную структуру предприятия, мы используем следующие измерения (используя информационные термины - это многомерный куб):

  • Центр финансовой ответственности (отдельное предприятие или отдельная структура в предприятии, самостоятельно принимающая решения);
  • Бюджет (бюджеты доходов и расходов, или денежных средств, бюджеты производства, административных расходов или ремонтов);
  • Статья бюджета;
  • Период

Ведя учет по данной схеме мы получим ответы на вопросы:

  • Кто отвечает за данные расходы (доходы) по ЦФО.
  • Характер данных расходов по Бюджету
  • Предмет расходов по Статье бюджета
  • Когда произошли или произойдут эти расходы (по периоду)

Одно и то же ЦФО, как мы говорили раньше, может осуществлять несколько функций или принимать участие в нескольких процессах. Можем ли мы получить ответы, пользуясь данными разрезами, на следующие вопросы:

  • Во что обходится предприятию разработка нового программного оборудования или поддержка существующей компьютерной сети? Возможно, экономичнее было бы применить аутсорсинг.
  • Куда направлены расходы транспортного участка?

Этого можно достигнуть дробя бюджеты, что повлечет за собой усложнение бюджетной структуры, и возможное возникновение тупиковых ситуаций. Например, если нам необходимы бюджеты по видам номенклатуры и по этапам производства этой номенклатуры.

Разберем ситуацию на примере стивидорной компании, оказывающей услуги по перевалке 20 и 40 футовых контейнеров, планирующей свою деятельность в разрезе видов контейнеров:

  • Бюджет затрат на перевалку 40 футовых контейнеров;
  • Бюджет затрат на перевалку 20 футовых контейнеров.

Дополнительно необходимо составлять бюджеты по процессам

  • Бюджет затрат на выгрузку;
  • Бюджет затрат на погрузку;
  • Бюджет затрат на дополнительные операции.

При наложении этих бюджетов мы получим довольно сложную структуру, а если нам необходимо вести учет еще и по видам груза, система становится многократно сложнее. Логичным выходом их данной ситуации является ввод дополнительного измерения - процесса или функции. Тогда останутся бюджеты 20 и 40 футовых контейнеров, а процессы выгрузки, погрузки и дополнительных операций будут отражены в пятом измерении - «процессы». Применяя OLAP технологии мы можем получить срезы по затратам на перевалку контейнеров в разрезе операций, себестоимость операций в разрезе перевалки 20 и 40 футовых контейнеров и т.д. Фактически процесс можно рассматривать как аналог функционального бюджета, но использование его как дополнительного измерения добавляет гибкость системе учета.

Процесс имеет свойство перераспределения, т.е. затраты собранные по определенным процессам должны быть распределены на другие по определенным зависимостям (драйверам). В момент разнесения затрат экономист может и не знать на какой детально (последнего уровня) процесс отнести данные затраты, но имеется возможность отнести затраты на процесс более высокого уровня, а затем регламентно, по драйверам, распределить эти затраты по конечным процессам. В конце концов все затраты могут быть распределены на конечную продукцию, и мы получим полную себестоимость.

Данная методика даст положительный результат от внедрения только при применении современных компьютерных технологий баз данных, с использованием OLAP - технологий. На «ручной» или Excel - вариант переложить её представляется крайне затруднительным.

Применение данной методики позволяет:

  • Получить себестоимость каждого процесса на предприятии с необходимым уровнем детализации;
  • Получить структуру затрат процессов;
  • Отследить куда направлены затраты конкретного ЦФО или ЦФУ;
  • Использовать дополнительную гибкость при составлении бюджетной структур через дополнительное измерение;
  • Точнее рассчитать себестоимость через распределение затрат по процессам;
  • Оценить деятельность предприятия под различными углами зрения;
  • Планировать по принципу «на нулевой основе» (zero-based budget);
  • Оценить эффективность каждого процесса;
  • Оценить из-за чего возникают издержки, оценить узкие места и какие процессы наименее эффективны.

Рекомендуется использовать данную методику после разработки стратегических карт предприятия. Порядок разработки бюджетной структуры:

  • Разработка структуры ЦФО;
  • Разработка структуры Бюджетов;
  • Разработка структуры Статьей бюджетов;
  • Разработка структуры Процессов;
  • Наложение Статей бюджетов и Процессов на Бюджеты (бюджетная структура);
  • Наложение Центров финансовой ответственности на бюджетную структуру.

Рассмотрим упрощенный вариант бюджетирования по предлагаемой методике к стивидорной компании занятой перевалкой контейнеров.

В организационной структуре предприятия можно выделить следующие центры финансовой ответственности:



Рис. 1.
Центры финансовой ответственности и центры финансового учета ОАО «Юг-контейнер»

Центры финансовой ответственности являются центрами затрат. Выделены следующие бюджеты:



Рис. 2.
Бюджеты доходов и расходов ОАО «Юг-контейнер»

В рамках данной статьи рассмотрена только структура бюджетов доходов и расходов, без учета бюджета движения денежных средств. Структура статей бюджетов имеет очень разветвленную структуру, и перечисление всех статей бюджета в материале нецелесообразно.



Рис. 3.
Процессы ОАО «Юг-контейнер»

При составлении модели необходимо избегать дублирования измерений учета, а так же дублирования статей в зависимости от характера статьи затрат. Допустим, если у нас есть статья затрат «Услуги сторонних организаций», то нет необходимости дублировать данную статью на:

  • Услуги сторонних организаций прямого производства;
  • Услуги сторонних организаций руководства;
  • Услуги сторонних организаций других служб;

данную детализацию мы можем получить из других измерений - «Бюджет», «ЦФО», «Процесс».

Так же необходимо отметить что затраты по процессу, например, «Юридическая поддержка предприятия» не равны затратам юридического одела, на данный процесс лягут затраты других ЦЗ, например, транспортного участка (перевозка сотрудников отдела), ремонтного участка и др. Таким образом мы можем получить полную себестоимость процесса.

Структура наложения статей бюджета и процессов на бюджет занимает очень много места, поэтому приведем выдержки из данной структуры. Данный этап наложения структур необходим и удобен для использования на больших предприятиях, сначала составляется указанная структура, утверждается. Далее каждое ЦФО планирует свою деятельность уже в рамках утвержденной структуры. Это даст возможность сверки и анализа затрат центров ответственности, для этого необходимо при утверждении бюджетной структуры учесть все виды затрат центров ответственности.

Таб. 1. Наложение статей и процессов на бюджеты

БюджетПроцессСтатья бюджета
Бюджет постоянных производственных расходовПогрузка 20 футовых контейнеровАмортизация
Аренда имущества
Вода, тепло
Спецодежда
Электроэнергия
ЗатаркаАмортизация
Аренда имущества
Вода, тепло
Спецодежда
Электроэнергия
Разгрузка 20 футовых контейнеровАмортизация
Аренда имущества
Вода, тепло
Спецодежда
Электроэнергия
Бюджет переменных производственных расходовПогрузка 20 футовых контейнеровТопливо, масла
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Премии
Материалы
ЗатаркаТопливо, масла
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Премии
Материалы
Разгрузка 20 футовых контейнеровТопливо, масла
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Премии
Материалы
Бюджет доходовЗатаркаДоходы от прочих услуг
Перевалка 20 футовых контейнеровДоходы от перевалки опасных грузов
Доходы от перевалки простых грузов
Доходы от прочих услуг
ЭнергоснабжениеДоходы от внерелезационной деятельности
Бюджет административных расходовРуководствоТопливо, масла
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Премии
Канцелярские расходы
Консультационные услуги
БухгалтерияАмортизация
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Премии
Канцелярские расходы
Услуги связи и почты
Юридические услуги
Консультационные услуги

Первоначально необходимо определить связь «Бюджет - статья бюджета», обратите внимание, одна и та же статья может быть связана со многими бюджетами. Далее постатейно необходимо распределить на какие процессы могут относиться затраты (доходы) связки «Бюджет - Статья бюджета», одна и та же статья в рамках одного бюджета может быть отнесена на процесс, а в рамках другого бюджета нет. Составляя данную структуру необходимо тонкое понимание бизнес - процессов предприятия.

Например, в «Бюджет постоянных производственных расходов» входит статья «Амортизация» (допустим, предприятие не применяет коэффициент ускорения в зависимости от загрузки основных средств). В «Бюджет постоянных производственных расходов» - входят прямые производственные расходы, не зависящие от объемов производства. Амортизацию основных средств необходимо отнести на процессы, в которых применяется данное оборудование. Обратите внимание, что недостаточно разнести затраты по ЦФО, в нашем примере в «Погрузке и разгрузке 20 футовых контейнеров» участвует несколько ЦФО: «Район порта», «ТРУ», «Крановый участок», и применяя такую структуру в конце концов мы можем определить долю затрат каждого ЦФО в производственном процессе.

Данная бюджетная структура представлена без перераспределения косвенных процессов на производственные процессы. При необходимости, можно затраты по процессам «Руководство», «Бухгалтерия» - перераспределить на прямые затраты используя драйвера.

Ниже представлена структура наложения бюджетной структуры на ЦЗ (выдержки).

Таб 2. Наложение бюджетной структуры на ЦФО

БюджетЦФОПроцессСтатья бюджета
Бюджет административных расходовЦФО транспортный участокСнабжениеПремии
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Топливо, масла
РуководствоПремии
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Топливо, масла
ЦФО корпоративная службаСнабжениеПремии
Канцелярские расходы
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Амортизация
Командировочные расходы
Кадровая поддержкаПремии
Канцелярские расходы
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Амортизация
СекретариатПремии
Канцелярские расходы
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Амортизация
Услуги связи и почты
Юридическая поддержка предприятияПремии
Канцелярские расходы
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Консультационные услуги
Амортизация
Командировочные расходы
Услуги связи и почты
Юридические услуги
ЦФО отделы финансовой службыПланово- бюджетная службаПремии
Канцелярские расходы
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Консультационные услуги
Амортизация
Услуги связи и почты
Юридические услуги
БухгалтерияПремии
Канцелярские расходы
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Консультационные услуги
Амортизация
Услуги связи и почты
Юридические услуги
ЦФО руководствоРуководствоПремии
Канцелярские расходы
Заработная плата
Начисления на заработную плату
Консультационные услуги

Здесь мы полученную на предыдущем этапе структуру разнесли в разрезе ЦФО.

Применяя OLAP - технологии (простейшим примером которой является сводная таблица), мы можем анализировать данные в Различных разрезах, и анализировать структуру затрат. На таблице 2 представлен разрез Бюджет - ЦФО - Процесс - Статья. При необходимости проанализировать структуру затрат процесса «Руководство» мы можем получить следующую форму:

Таб. 3. Структура затрат процесса руководства.

РуководствоЦФО руководствоКонсультационные услуги
Начисления на заработную плату
Заработная плата
Премии
Канцелярские расходы
ЦФО транспортный участокНачисления на заработную плату
Заработная плата
Премии
Топливо, масла

Отсюда видно, что стоимость процесса руководство складывается из затрат ЦЗ Руководство и ЦЗ Транспортный участок (т.к. это пример, не перечислены остальные ЦЗ).

Так же вращая бюджетный куб, мы можем увидеть все данные по статье, а так же статья в разрезе остальных измерений, например на какие бюджеты, процессы распространяются канцелярские расходы и кто отвечает за данные расходы (ЦФО).

Пользователями данной методики являются:

  • Финансовая служба. В процессе контроля расходов денежных средств. Используя эту методику, сотрудник фиксирует расходы в рамках конкретного процесса. Это облегчит понимание и порядок утверждения расходов (например, расходы на производство находятся в приоритете к другим расходам), что увеличит скорость принятие решений;
  • Экономическая служба. При бюджетирования по процессам мы получаем дополнительный разрез. Пользуясь данной моделью можно получить следующие данные: Планируя доходы и расходы по процессам «Перевалка 20 футовых контейнеров» и «Перевалка 40 футовых контейнеров», имеется возможность получить маржинальную прибыль по производственным процессам (до перераспределения косвенных расходов), т.е. без осуществления дополнительных выборок мы получим данные (с детализацией) необходимые для принятия управленческих решений;
  • Руководители ЦФО. Дополнительная детализация затрат, является дополнительным аргументом при их обосновании. Детализируя процессы до необходимого уровня становится понятнее ситуация о характере затрат, что является необходимым фактором для их оптимизации;
  • Высший менеджмент. Анализ затрат с различных точек с необходимым уровнем детализации;
  • Акционеры. Получение информации в данных разрезах поможет акционерам принять решение о качестве работы менеджмента организации.

Моделирование в данных разрезах приводит к быстрому получению разносторонней информации, а именно это и необходимо для эффективного управления предприятием.

Имеется тестовая программная конфигурация, которую можно использовать для изучения данного подхода, автор может бесплатно предоставить её для ознакомления (работать на данной конфигурации не рекомендуется). По вопросам обращайтесь novoros-id@inbox.ru, vaganov@nle.ru Ваганов А.П.