Сравнительный анализ методов учета нормативных затрат и учета затрат по потокам создания ценности

Э. Закиров

Эльмир Закиров

Эльмир Закиров, аспирант кафедры управленческого учета и контроллинга Института экономики и финансов Казанского (Приволжского) федерального университета

В управленческом учете выработано множество различных методов управления затратами. Но практическая реализация тех или иных методов на предприятии во многом зависит от их теоретического познания, изучения и сравнения. В данной статье мы предприняли попытку проанализировать и сравнить между собой, с одной стороны, традиционный и в то же время наиболее популярный на практике метод учета нормативных затрат, или стандарт-кост (от англ. Standard-Costing) и, с другой стороны, относительно новый, малоисследованный метод управленческого учета затрат по потокам создания ценности (от англ. Value-Stream Costing). В нижеследующей таблице попробуем разобраться, в чём сущность этих методов и чем они отличаются друг от друга.

Таблица 1

Сравнительный анализ метода стандарт-кост и метода учета затрат по потокам создания ценности

№ п/п

Критерий сравнения

Метод стандарт-кост

(Standard-Costing)

Метод учета затрат по потокам

(Value-Stream Costing)

1

История возникновения

Нач.XX в. Считается, что идея стандарт-коста была впервые предложена П.Лонгмью в статье "The Recording and Interpreting of Foundry Costs", опубликованной в журнале "The Engineering Magazine" в 1902 г. [1, с.305]. Возникновение метода связано с преодолением "историчности" учета.

Кон. XX - Нач.XXIв. В 2004 году Б. Маскелом и Б. Багалли была опубликована книга "Practical Lean Accounting, A Proven System for Measuring and Managing the Lean Enterprise". Возникновение метода связано с распространением в мире концепции бережливого производства.

2

Основная задача метода

Снижение затрат путём оперативного контроля отклонений фактических затрат от их нормативных значений.

Снижение затрат путём увеличения скорости потока ценности, сокращения потерь, непрерывного улучшения бизнес-процессов.

3

Объект учета затрат

Конечным объектом учета является продукт. Затраты могут учитываться в разрезе подразделений, мест и центров затрат.

Объектом учета является поток создания ценности как совокупность процессов, которые создают ценность продукта (работы, услуги) с точки зрения потребителя.

4

Классификация затрат

Все затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Ведётся учет стандартных (нормативных) затрат и их отклонений от фактических.

Производится исчисление средних, а не реальных затрат отчетного периода (списание материалов по средним ценам, отнесение ТЗР на затраты по среднему проценту, усредненные ставки распределения издержек между отчетными периодами и между ГП и НЗП и т.п.)

Все издержки делятся на затраты потоков и затраты вне потоков.

Все издержки классифицируются на материальные и конверсионные. Под конверсионными понимаются затраты на поддержание бизнеса.

Ведётся учет только фактических, реальных (действительно имевших место в данном отчетном периоде), а не средних затрат.

5

Распределение затрат

Косвенные затраты распределяются между продуктами, так как участвуют в производстве продукции (услуг, работ).

Обычно до 90% затрат предприятия относятся на потоки прямо. Затраты вне потоков, занимающие несущественную долю в затратах предприятия, не распределяются, так как распределение всегда субъективно и приводит к искажению информации. Распределяется лишь небольшая доля внепотоковых затрат с целью мотивации сотрудников к более интенсивному использованию ресурсов или снижению затрат (например, затраты по аренде помещений)

6

Определение себестоимости

Определяется нормативная (полная) себестоимость готовой продукции.

Себестоимость готовой продукции не рассчитывается, но могут определяться средние затраты потока (путём деления затрат потока на проданную продукцию).

7

Оценка запасов

Запасы оцениваются по нормативам.

Запасы практически отсутствуют, т.к. производство организуется по принципу "точно в срок", когда все материалы поступают в необходимом количестве, в нужное место и точно к назначенному сроку для производства, сборки или реализации готовой продукции.

8

Ценообразование

Цены определяются на основе полной нормативной себестоимости продукции.

Себестоимость + Прибыль = Цена

Цены формируются рынком. Поэтому объектом управления со стороны предприятия будут себестоимость и прибыль от продаж.

Цена – Себестоимость = Прибыль

9

Аналитический инструментарий

На основе ежемесячно формируемых отчетов-уведомлений об отклонениях фактического расхода прямых затрат от установленных нормативных значений проводится факторный анализ отклонений, задачей которого является оперативное выявление причин отклонений, принятие мер по их устранению и предотвращению в будущем.

Анализ затрат потока, задача которого сводится к сокращению непродуктивных мощностей и к более полному использованию свободных мощностей при относительно неизменном уровне конверсионных затрат.

12

Отчетность об убытках и прибылях

Управленческий отчет об убытках и прибылях формируется ежемесячно и содержит информацию об объемах реализации,  о нормативной себестоимости реализованной продукции, нормативной валовой прибыли, об отклонениях от нормативов, о фактической валовой прибыли, об управленческих и коммерческих расходах.

Управленческий отчет об убытках и прибылях формируется еженедельно и отражает доходы и затраты потоков, затраты вне потоков, финансовый результат и рентабельность потоков, изменение запасов предприятия, общий финансовый результат предприятия.

13

Принятие экономических

решений

Решения "принять ли дополнительный заказ", "производить самим или покупать", об ассортименте изделий и т.п. принимаются на основе прибыли и рентабельностипродуктов. Решения по ценообразованию основываются на расчете полной нормативной себестоимости продукта.

Решения о дополнительном заказе, "производить самим или покупать", по рационализации ассортимента, о капиталовложениях и т.д. принимаются на основе информации о затратах и прибылях потоков ценности. Решения по ценообразованию основываются на расчете целевых затрат продукта.

Отметим основные достоинства и недостатки рассматриваемых методов управленческого учета.

Главными достоинствами метода стандарт-кост считаются обеспечение жесткого контроля за расходованием ресурсов и эффективное управление процессами производства, поскольку возникающие отклонения автоматически сигнализируют о нарушениях намеченного хода производственного процесса, тем самым создавая условия для соответствующего реагирования и принятия обоснованных управленческих решений.

Недостатки данного метода обусловлены как объективными, так и субъективными причинами. Во-первых, вычисление и детальный анализ отклонений может создавать ложное впечатление о тщательности контроля над всеми существенными факторами, однако здесь упускается анализ качества продукции. Во-вторых, нормативы подвергаются регулярному пересмотру, а менеджеры, ответственные за установление нормативов, стараются всегда их завысить, в результате чего складывается ошибочное впечатление, что подразделение предприятия работает очень эффективно. В-третьих, некоторые отклонения могут носить спонтанный характер, их нельзя объяснить действием/бездействием менеджеров (например, отклонения, вызванные изменениями в рыночной конъюнктуре). В-четвертых, интерпретация информации об отклонениях может быть осложнена взаимозависимостью факторов (благоприятное отклонение по цене приобретаемых материалов может сказаться, в случае их низкого качества, на неблагоприятных отклонениях по расходованию их в производство). В-пятых, стандарт-кост может оказаться для предприятия довольно затратным методом учета, способствовать росту трансакционных издержек. В-шестых, в условиях стандарт-коста искажается информация о себестоимости продукции, поскольку распределение косвенных затрат носит весьма условный характер и ведёт к занижению себестоимости одних продуктов и завышению – других. В-седьмых, стандарт-кост сомнителен с точки зрения назначения цены на продукт (на базе себестоимости), так как цена формируется на рынке под влиянием спроса и предложения.

Следует отметить, что идея стандарт-коста, предложенная ещё в начале XX в., практически не учитывает современные тенденции, принципы и методы организации производства и менеджмента. В современной рыночной экономике, когда залогом успеха любого бизнеса является лояльность потребителей, производство стремится стать более клиентоориентированным. В частности, это выражается в переходе от массового производства к единичному. Менеджеры в этих условиях стремятся, прежде всего, организовать работу по принципу "точно вовремя", устранить всевозможные потери, реализовать принцип вытягивающего производства (вместо выталкивающего), комплексно изучить потребительский спрос, обеспечить непрерывность производственных потоков, их сглаживание и т.д. Одновременно с этим развиваются и методы управленческого учета. Одним из таковых является рассмотренный нами выше метод учета затрат по потокам создания ценности. Проанализируем основные достоинства и недостатки, присущие данному методу управленческого учета затрат.

Во-первых, в отличие от стандарт-коста метод учета затрат по потокам учитывает принципы бережливого производства. Бережливое производство нацелено на оптимизацию производственного потока – производить ровно столько, сколько нужно заказчику, тогда как нормативный учет затрат (стандарт-кост) удовлетворяет лишь требованиям массового производства, имеет ориентацию на создание избыточных запасов с целью поглощения накладных затрат предприятия. Во-вторых, информация о затратах не искажается субъективным распределением, что способствует принятию более обоснованных управленческих решений. Основная часть затрат предприятия (до 90%) относится на потоки ценности прямо, поэтому в этих условиях практически отсутствует необходимость в распределении. В-третьих, значительно снижается количество трансакций и трудоемкость управленческого учета, так как исключается большая часть (не добавляющих ценность продукту) операций по сбору и анализу данных, составлению отчетов, присущих стандарт-косту.

К недостаткам же можно отнести некоторые проблемы и сложности, с которыми могут столкнуться предприятия при внедрении данного метода, например: необходимость в изменении производственной структуры предприятия; резкое падение финансового результата из-за единовременного значительного снижения запасов на первом этапе; условности в расчете средних затрат потока в условиях многопродуктового производства и др.

Таким образом, проведенный сравнительный анализ, с одной стороны, позволил выявить ряд отличительных признаков метода стандарт-кост и метода учета затрат по потокам и, с другой стороны, определить достоинства и недостатки обоих методов. На наш взгляд, структурированное сравнение различных методов управленческого учета, способствует лучшему пониманию их сути и содержания, а с практической точки зрения, позволяет предвидеть трудности, с которыми можно столкнуться при внедрении данных методов на предприятии.

Литература

1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Магистр, 2008. – 574 с.

Оригинал: Портал "Управление производством"